Impôts différés en consolidation : actif et passif

L'impôt différé est une notion centrale en consolidation : il permet de rattacher la charge d'impôt aux résultats comptables consolidés, qui diffèrent des résultats fiscaux des sociétés du groupe. À l'épreuve d'UE4 du DSCG, le correcteur attend que vous sachiez identifier le sens de l'impôt différé (actif ou passif) sur chaque retraitement et le comptabiliser au taux de 25 %. Ce mécanisme repose sur trois conceptions de l'impôt et une logique de différences temporelles qu'il faut absolument maîtriser.

Les trois conceptions de l'impôt

En consolidation, on distingue trois notions d'impôt :

• Impôt exigible : c'est l'impôt dû ou à recevoir, dont le règlement n'est pas subordonné à des opérations futures. Il est enregistré dans les comptes individuels via le compte 695 « Impôts sur les bénéfices » en charge, et 444 « État - impôt sur les bénéfices » en dette ou créance.
• Impôt différé : il naît d'une différence temporaire entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif et sa valeur fiscale. Cette différence se résorbera dans le futur et génère un impôt à payer (passif) ou une économie d'impôt future (actif).
• Impôt latent : si l'impôt est affecté d'une condition (par exemple, un report en avant de déficits), on parle d'impôt latent. Il n'est pas comptabilisé tant que la condition n'est pas levée.

La logique des différences temporelles

Une différence temporelle apparaît lorsque la valeur comptable d'un élément (actif ou passif) diffère de sa base fiscale. On distingue :

• Différence temporelle imposable : elle génère un impôt différé passif (IDP). Par exemple, une provision pour hausse de prix (PHP) est déductible fiscalement mais doit être éliminée en consolidation : le résultat consolidé augmente, donc l'impôt futur sera plus élevé.
• Différence temporelle déductible : elle génère un impôt différé actif (IDA). Par exemple, une provision pour retraite non déductible fiscalement est comptabilisée en consolidation : le résultat consolidé diminue, donc l'impôt futur sera moindre.

Règle pratique :

• Si le retraitement augmente le résultat (ou les réserves) → l'impôt augmente → IDP.
• Si le retraitement diminue le résultat (ou les réserves) → l'impôt diminue → IDA.

Le réflexe IDA/IDP sur chaque retraitement

À chaque retraitement d'homogénéisation (élimination d'écritures fiscales, changement de méthode, etc.), il faut systématiquement se poser la question : ce retraitement modifie-t-il le résultat ou les réserves ? Si oui, en sens inverse, on enregistre un impôt différé.

Exemples concrets :

• Provision pour retraite : en consolidation, on comptabilise une dotation (charge) → baisse du résultat → économie d'impôt future → IDA.
• Provision pour hausse de prix : on élimine la dotation (charge) → hausse du résultat → impôt futur supplémentaire → IDP.
• Amortissements dérogatoires : on élimine la dotation (charge) → hausse du résultat → IDP.
• Frais d'établissement : on les passe en charges (si activés en comptes sociaux) → baisse du résultat → IDA.

Taux d'impôt : le taux à retenir est celui en vigueur à la date de clôture, généralement 25 % (taux normal de l'IS).

Schéma comparatif : impôt différé actif vs passif

graph TD
    A["Différence temporelle"] --> B["Imposable (résultat conso > résultat fiscal)"]
    A --> C["Déductible (résultat conso < résultat fiscal)"]
    B --> D["Impôt différé passif (IDP)"]
    C --> E["Impôt différé actif (IDA)"]
    D --> F["Exemple : PHP, AD, subvention"]
    E --> G["Exemple : provision retraite, frais d'établissement"]

Exemple chiffré

Soit une société qui présente en comptes sociaux :

• Provision pour retraite : 20 000 € (non déductible fiscalement, non comptabilisée dans les comptes sociaux)
• Provision pour hausse de prix (PHP) : 15 000 € (déductible fiscalement, comptabilisée)

Taux d'IS : 25 %.

Travail à faire : Déterminer pour chaque provision le sens de l'impôt différé et enregistrer les écritures de retraitement en consolidation.

Corrigé :

1. Provision pour retraite (20 000 €)

• En consolidation, on doit comptabiliser cette provision (car elle correspond à un engagement réel).
• Impact : charge supplémentaire de 20 000 € → baisse du résultat → économie d'impôt future → IDA.
• Montant de l'IDA : 20 000 × 25 % = 5 000 €.

Écriture au bilan :

Écriture d'impôt différé :

2. Provision pour hausse de prix (15 000 €)

• En consolidation, on doit éliminer cette provision (car elle est purement fiscale).
• Impact : annulation de la dotation (charge) de 15 000 € → hausse du résultat → impôt futur supplémentaire → IDP.
• Montant de l'IDP : 15 000 × 25 % = 3 750 €.

Écriture au bilan :

Écriture d'impôt différé :

Les erreurs fréquentes

• Confondre IDA et IDP : retenez que si le retraitement augmente le résultat, c'est IDP ; s'il le diminue, c'est IDA.
• Oublier de comptabiliser l'impôt différé sur les réserves (retraitements antérieurs) : il faut distinguer la part de l'exercice (résultat) et la part antérieure (réserves).
• Appliquer un taux d'impôt erroné : le taux normal est 25 %, sauf indication contraire.
• Ne pas tenir compte de l'impôt différé sur les retraitements qui n'affectent pas le résultat (exemple : certains reclassements).
• Omettre l'impôt différé sur les écritures d'élimination des provisions réglementées (PHP, AD).

FAQ

Qu'est-ce qu'un impôt différé actif (IDA) ?

Un IDA est une créance d'impôt future, née d'une différence temporelle déductible. Il représente l'économie d'impôt que la société réalisera lorsque la différence se résorbera. Exemple : provision pour retraite non déductible fiscalement.

Qu'est-ce qu'un impôt différé passif (IDP) ?

Un IDP est une dette d'impôt future, née d'une différence temporelle imposable. Il représente le supplément d'impôt que la société paiera lorsque la différence se résorbera. Exemple : provision pour hausse de prix.

Faut-il comptabiliser un impôt différé sur tous les retraitements ?

Non, seulement sur ceux qui modifient le résultat ou les réserves. Par exemple, les écarts de conversion (ECA/ECP) n'ont pas d'impact fiscal immédiat et ne génèrent pas d'impôt différé. De même, les écarts d'acquisition et les marques en normes françaises (99-02) n'en génèrent pas.

Quel taux d'impôt utiliser pour les impôts différés ?

Le taux d'impôt en vigueur à la date de clôture, généralement 25 % pour l'IS en France. Si un changement de taux est certain, on utilise le futur taux.

Entraînez-vous

Mini-cas 1 :

Une société a comptabilisé en N une dotation aux amortissements dérogatoires de 10 000 €. Le solde du compte 145 « Amortissements dérogatoires » au 31/12/N est de 40 000 € (dont 30 000 € des exercices antérieurs). Taux d'IS : 25 %.

Déterminez les écritures de retraitement en consolidation (élimination de l'amortissement dérogatoire et impôt différé).

Mini-cas 2 :

Une société a activé des frais de développement pour 50 000 € en N-1 (amortissables sur 5 ans). En consolidation (IFRS), ces frais doivent être passés en charges immédiatement. Au 31/12/N, l'amortissement cumulé est de 10 000 €. Taux d'IS : 25 %.

Déterminez les écritures de retraitement (annulation de l'actif et de l'amortissement, constatation de la charge, et impôt différé).