L'amortissement dérogatoire : calcul et comptabilisation

L'amortissement dérogatoire est l'un des points techniques les plus testés à l'examen : il fait le pont entre la comptabilité et la fiscalité. Son calcul et sa comptabilisation reposent sur la comparaison, exercice par exercice, entre l'amortissement fiscal et l'amortissement comptable. Méthode, tableau type, écritures de dotation et de reprise : voici tout ce qu'il faut maîtriser, avec un exemple chiffré complet.

Trois amortissements à distinguer

• L'amortissement comptable (comptes 681/28xx) : il est obligatoire et doit être enregistré tous les ans, même en cas de déficit. Il traduit la consommation réelle des avantages économiques du bien.
• L'amortissement fiscal : il correspond au plafond de déductibilité des amortissements. Il permet de diminuer le résultat fiscal plus rapidement que prévu.
• L'amortissement dérogatoire : il correspond à la différence entre l'amortissement fiscal et l'amortissement comptable. C'est une provision réglementée, comptabilisée en capitaux propres (compte 145).

Les règles de l'amortissement fiscal

Les règles générales diffèrent de celles de l'amortissement comptable :

• Durée : la durée d'usage (et non la durée réelle d'utilisation) ;
• Base amortissable fiscale : la valeur d'origine, sans retrancher la valeur résiduelle ;
• Point de départ : la date d'acquisition (et non la mise en service) ; un mois entamé est compté pour son intégralité (une acquisition le 15 septembre donne droit à 4/12 : septembre à décembre).

Le fiscal connaît deux méthodes : l'amortissement linéaire (lissé) et l'amortissement dégressif (plus important au début, plus faible à la fin).

Le Code général des impôts autorise aussi des amortissements exceptionnels sur douze mois pour certains biens (logiciels acquis, matériels destinés à économiser l'énergie, investissements en faveur de l'environnement) : autant de sources d'écart avec l'amortissement comptable, donc d'amortissements dérogatoires.

Le mécanisme du dégressif

Le taux dégressif s'obtient ainsi : Taux dégressif (TD) = coefficient fiscal x taux linéaire. Les coefficients applicables depuis 2010 :

• durée de 3 à 4 ans (inclus) : 1,25 ;
• durée de plus de 4 ans à 6 ans (inclus) : 1,75 ;
• durée supérieure à 6 ans : 2,25.

Exemple sur 5 ans : 1/5 x 1,75 = 35 %. Chaque année, on compare ce taux dégressif au taux linéaire actualisé (TLa) = 1 / nombre d'années restantes (sur 5 ans : 20 %, puis 25 %, 33,33 %, 50 %, 100 %). Le plus élevé des deux est retenu. L'annuité = base amortissable x taux retenu, la base étant la valeur nette fiscale (valeur brute - amortissements cumulés). La première année, l'annuité est proratisée en mois ; la dernière année, pas de prorata.

Le tableau et les écritures de l'amortissement dérogatoire

Le tableau à connaître comporte quatre colonnes : dotation fiscale (1), dotation comptable (2), puis :

• si (1) > (2) : dotation aux amortissements dérogatoires = (1) - (2) ;
• si (1) < (2) : reprise sur amortissements dérogatoires = (2) - (1).

Dotation (amortissement comptable < amortissement fiscal) :

Reprise (amortissement comptable > amortissement fiscal) :

Au terme du plan, le compte 145 est intégralement soldé : la somme des dotations égale la somme des reprises.

Un exemple chiffré complet

La SA Brumaire acquiert un matériel le 12 avril N (mise en service le 2 mai N) pour 50 000 € HT. Durée d'usage et durée d'utilisation : 5 ans. Fiscalement, le bien est éligible au dégressif ; comptablement, l'amortissement est linéaire (pas de valeur résiduelle).

Plan fiscal dégressif : TD = 1/5 x 1,75 = 35 %. Point de départ : avril N (mois entier), soit 9/12 la première année.

Plan comptable linéaire : départ à la mise en service (2 mai N, soit 8/12 en N) : N = 50 000 x 1/5 x 8/12 = 6 666,67 € ; N+1 à N+4 = 10 000 € ; N+5 = 3 333,33 €.

Tableau des dérogatoires :

Total des dotations = total des reprises = 9 364,58 € (aux arrondis près) : le compte 145 est soldé en fin de plan.

Écriture au 31/12/N :

Écriture au 31/12/N+2 :

Le cas de la cession : reprise intégrale

Lorsqu'une immobilisation ayant supporté des amortissements dérogatoires est cédée, le solde du compte 145 relatif à ce bien doit être intégralement repris par le crédit du compte 78725, en plus des écritures classiques de cession (produit de cession, amortissement complémentaire, sortie du patrimoine). Oublier cette reprise laisse au passif une provision réglementée sans objet : c'est une erreur très fréquente dans les copies.

Les erreurs fréquentes

• Confondre amortissement fiscal et amortissement dérogatoire : le dérogatoire n'est que l'écart entre fiscal et comptable, jamais l'amortissement fiscal lui-même.
• Se tromper de point de départ : le fiscal démarre à la date d'acquisition (mois entamé = mois entier), le comptable à la mise en service.
• Inclure la valeur résiduelle dans la base fiscale : la base fiscale est la valeur d'origine, alors que la base comptable retranche la valeur résiduelle.
• Oublier de basculer du taux dégressif au taux linéaire actualisé quand ce dernier devient supérieur (en général les deux dernières années), ou appliquer un prorata sur la dernière annuité dégressive.
• Ne pas reprendre le solde du compte 145 lors de la cession du bien.
• Croire à une économie d'impôt définitive : l'avantage n'est qu'un décalage de trésorerie, les reprises ultérieures sont imposables.

FAQ

Pourquoi le compte 145 figure-t-il en capitaux propres ?

Parce que l'amortissement dérogatoire est une provision réglementée : il ne traduit aucune dépréciation économique du bien, c'est un avantage purement fiscal. Il vient gonfler temporairement les capitaux propres avant d'être repris.

Quand passe-t-on d'une dotation à une reprise ?

Tant que l'amortissement fiscal dépasse le comptable (début de plan en dégressif), on dote le 145. Dès que le comptable dépasse le fiscal (fin de plan), on reprend. Sur la durée totale, dotations et reprises s'annulent.

L'amortissement dérogatoire est-il obligatoire ?

Non. C'est une provision réglementée facultative, qui résulte d'une option fiscale. Si l'entreprise renonce à l'avantage fiscal (par exemple à l'amortissement exceptionnel sur douze mois d'un logiciel), aucun dérogatoire n'est constaté. Si l'option est exercée, la comptabilisation au compte 145 est nécessaire pour bénéficier de la déduction.

L'amortissement dérogatoire affecte-t-il la valeur du bien au bilan ?

Non. La valeur nette comptable du bien n'est diminuée que par l'amortissement comptable (28xx). Le dérogatoire est logé au passif, dans les capitaux propres (145), sans toucher l'actif.

Entraînez-vous

La SARL Quartz acquiert un matériel le 18 octobre N (mise en service le 1er novembre N) pour 80 000 € HT. Durée d'usage et d'utilisation : 4 ans. Fiscal : dégressif (coefficient 1,25) ; comptable : linéaire, sans valeur résiduelle. Établissez le plan fiscal, le plan comptable et le tableau des amortissements dérogatoires, puis enregistrez les écritures au 31/12/N et au 31/12/N+4.