NEP 240 : la fraude dans l'audit des comptes
La NEP 240 « Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes » est une norme essentielle pour le commissaire aux comptes (CAC). À l'épreuve d'UE4 DSCG, le correcteur attend que vous sachiez distinguer la fraude de l'erreur, identifier les deux types de fraudes, appliquer le triangle de la fraude et relier ces diligences aux autres normes (NEP 250, NEP 9605). Cet article vous donne les clés pour réussir.
Fraude vs erreur : une distinction fondamentale
La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel. L'erreur est une simple inadvertance, une méconnaissance des règles ou une maladresse. La fraude est un acte délibéré visant à tromper autrui.
| Critère |
Erreur |
Fraude |
| Intention |
Non intentionnelle |
Intentionnelle |
| Exemples |
Oubli de comptabilisation, calcul erroné |
Fausses factures, détournement de fonds |
| Conséquences pour le CAC |
Ajustement des procédures, opinion modifiée si non corrigée |
Obligation de révélation au parquet (si délit), déclaration Tracfin (si blanchiment) |
Le CAC doit concevoir ses procédures d'audit pour détecter les anomalies significatives, qu'elles résultent d'erreurs ou de fraudes. Mais la fraude étant intentionnelle, elle est plus difficile à détecter.
Les deux types de fraude selon la NEP 240
La NEP 240 distingue deux catégories de fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes :
1. Fraude aux états financiers (falsification des comptes)
Il s'agit d'actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes. Exemples :
- Comptabilisation de ventes fictives pour gonfler le chiffre d'affaires
- Sous-estimation des provisions ou des dettes
- Manipulation des stocks (surévaluation)
- Dissimulation de pertes
2. Détournement d'actifs
Il s'agit de soustraire des biens de l'entité (espèces, stocks, immobilisations) à des fins personnelles. Exemples :
- Vol de marchandises
- Détournement de fonds par virement sur un compte personnel
- Utilisation abusive d'une voiture de fonction
- Emplois fictifs (rémunération d'une personne sans travail réel)
Le triangle de la fraude
Le triangle de la fraude est un modèle qui explique les conditions nécessaires à la commission d'une fraude. Il comporte trois éléments :
- Pression / Incitation : un motif ou une nécessité de commettre la fraude (ex. : objectifs de résultat irréalistes, difficultés financières personnelles, besoin d'atteindre un covenant bancaire)
- Opportunité : une faiblesse du contrôle interne qui permet de commettre la fraude sans être détecté (ex. : absence de séparation des fonctions, absence de contrôle des encaissements)
- Rationalisation / Justification : la capacité de l'auteur à justifier moralement son acte (ex. : « je rembourserai plus tard », « l'entreprise me doit bien ça »)
Le CAC doit être attentif à ces indicateurs lors de l'identification des risques de fraude.
Diligences du CAC selon la NEP 240
La NEP 240 impose au CAC des procédures spécifiques pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, et pour y répondre.
Identification et évaluation du risque
Le CAC doit :
- S'enquérir auprès de la direction et des personnes responsables du gouvernement d'entreprise de leur connaissance des fraudes avérées ou suspectées
- Examiner les facteurs de risque de fraude (triangle de la fraude)
- Mettre en œuvre des procédures analytiques pour identifier les anomalies inhabituelles
- Considérer les risques de fraudes dans les cycles significatifs (ventes, achats, paie, trésorerie)
Réponse au risque évalué
Le CAC adapte ses procédures d'audit en fonction du risque identifié :
- Approche générale : affecter du personnel plus expérimenté, renforcer le scepticisme professionnel, modifier la nature, le calendrier ou l'étendue des contrôles
- Procédures spécifiques :
- Pour les fraudes aux états financiers : tests de corroboration sur les écritures de journal, examen des estimations comptables pour biais éventuels, analyse des transactions inhabituelles
- Pour les détournements d'actifs : inspection physique des actifs, confirmation des tiers, examen des encaissements ultérieurs
Communication des faiblesses du contrôle interne
Conformément à la NEP 265, le CAC communique par écrit à la direction les faiblesses du contrôle interne identifiées, notamment celles qui pourraient faciliter une fraude.
Lien avec la NEP 250 et la NEP 9605
NEP 250 : non-respect des textes légaux et réglementaires
La NEP 250 traite des anomalies résultant du non-respect des lois et règlements. Lorsque le CAC identifie un cas de non-respect (ex. : fausses factures, travail dissimulé), il doit :
- Apprécier si cela conduit à une anomalie significative dans les comptes
- En analyser l'incidence sur son évaluation du risque et ses procédures
- Communiquer le cas aux organes compétents (direction, conseil d'administration)
- Si l'anomalie n'est pas corrigée, évaluer l'incidence sur son opinion (réserve, refus de certifier, impossibilité de certifier)
NEP 9605 : lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme
La NEP 9605 impose au CAC de déclarer à Tracfin les sommes ou opérations dont il sait, soupçonne ou a de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme ou proviennent d'une fraude fiscale.
Points clés :
- La déclaration à Tracfin est confidentielle (sauf vis-à-vis du H3C)
- Le CAC ne doit pas en informer les dirigeants
- La déclaration ne doit pas figurer dans le dossier de travail
- Le CAC prévient le procureur de la République seulement s'il est sûr de l'existence d'un délit
Exemple chiffré : ventes fictives pour atteindre un covenant bancaire
La société Alpha a souscrit un emprunt bancaire avec un covenant exigeant un chiffre d'affaires minimum de 5 000 000 €. À fin décembre N, le CA réel est de 4 800 000 €. Le directeur financier comptabilise des ventes fictives pour 250 000 € TTC (TVA 20 %) auprès de clients fictifs, avec création de fausses factures et de faux bons de livraison. Le CAC doit mettre en œuvre les diligences de la NEP 240.
Diligences NEP 240 pour détecter la fraude
- Procédures analytiques : comparer le CA mensuel avec les prévisions et l'exercice précédent. Un pic anormal en décembre (250 000 €) doit alerter.
- Confirmation des tiers (NEP 505) : envoyer des demandes de confirmation aux clients dont les soldes sont importants ou inhabituels. Les clients fictifs ne répondront pas, ce qui nécessite des contrôles de substitution.
- Inspection des documents : vérifier l'existence des bons de livraison signés, des contrats, des preuves de transport. En cas de doute, examiner les adresses des clients (boîtes postales, adresses inexistantes).
- Examen des encaissements ultérieurs : les ventes fictives ne généreront aucun encaissement. Le CAC doit vérifier que les créances sont effectivement réglées après la clôture.
- Tests sur les écritures de journal : examiner les écritures de fin d'exercice, notamment les comptes de régularisation, pour détecter des enregistrements inhabituels.
Que doit faire le CAC ?
- Si la fraude est avérée et que les comptes ne sont pas corrigés, le CAC doit exprimer une opinion avec réserve ou un refus de certifier, selon l'importance de l'anomalie.
- Il doit communiquer la fraude aux organes compétents (direction, conseil d'administration).
- Si la fraude constitue un délit (faux et usage de faux, présentation de comptes infidèles), le CAC doit en informer le procureur de la République (révélation des faits délictueux).
- Si les sommes proviennent d'une fraude fiscale ou d'une infraction pénale, il doit également faire une déclaration à Tracfin.
Les erreurs fréquentes
- Confondre fraude et erreur : l'intention est le critère discriminant.
- Oublier le triangle de la fraude : le CAC doit analyser les trois composantes.
- Négliger les procédures analytiques : elles sont essentielles pour détecter les anomalies.
- Ne pas faire le lien avec la NEP 250 et la NEP 9605 : la fraude peut entraîner des obligations de révélation.
- Penser que la confirmation des tiers est suffisante : elle doit être complétée par d'autres procédures.
- Ignorer les faiblesses du contrôle interne : elles sont souvent à l'origine des opportunités de fraude.
FAQ
Quelle est la différence entre fraude et erreur en audit ?
L'erreur est non intentionnelle, la fraude est intentionnelle. Le CAC doit concevoir ses procédures pour détecter les deux, mais la fraude est plus difficile à détecter car elle implique une dissimulation volontaire.
Quels sont les deux types de fraude selon la NEP 240 ?
La NEP 240 distingue la fraude aux états financiers (falsification des comptes) et le détournement d'actifs. La première vise à tromper les utilisateurs des comptes, la seconde à soustraire des biens de l'entité.
Qu'est-ce que le triangle de la fraude ?
C'est un modèle qui explique les conditions nécessaires à la fraude : pression/incitation, opportunité, rationalisation. Le CAC doit évaluer ces facteurs pour identifier les risques.
Quand le CAC doit-il révéler des faits délictueux au procureur ?
Lorsqu'il a connaissance de faits délictueux dans le cadre de sa mission (ex. : abus de biens sociaux, présentation de comptes infidèles). Il doit alors en informer le procureur sans délai, sauf si les faits sont de faible importance.
Entraînez-vous
Mini-cas 1 : Détournement d'actifs par emploi fictif
La société Beta (SA) emploie 50 salariés. Le CAC constate que le compte de charges de personnel présente une augmentation de 15 % par rapport à N-1, alors que l'effectif est stable. En examinant les bulletins de paie, il découvre qu'un salarié nommé « Dupont » est rémunéré depuis 6 mois, mais aucune fiche de poste ni déclaration d'embauche n'existe. Le numéro de téléphone fourni est celui du dirigeant. Le CAC suspecte un emploi fictif.
Questions :
- Quels éléments du triangle de la fraude sont présents ?
- Quelles procédures d'audit le CAC doit-il mettre en œuvre selon la NEP 240 ?
- Que doit faire le CAC s'il confirme l'emploi fictif ?
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Triangle de la fraude :
- Pression : peut-être des difficultés personnelles du dirigeant ou un besoin de détourner des fonds.
- Opportunité : absence de contrôle sur les embauches, absence de vérification des déclarations URSSAF, absence de suivi des présences.
- Rationalisation : le dirigeant peut se justifier en estimant que l'entreprise lui doit bien cela.
Procédures d'audit :
- Inspection des documents : demander le contrat de travail, la fiche de poste, la déclaration unique d'embauche (DUER) auprès de l'URSSAF.
- Observation physique : se rendre sur le lieu de travail pour vérifier la présence du salarié.
- Demande d'information : interroger le responsable RH sur le recrutement.
- Vérification des comptes bancaires : s'assurer que les virements de paie sont bien effectués sur un compte au nom du salarié.
- Procédures analytiques : comparer le ratio charges de personnel/chiffre d'affaires avec les exercices précédents.
Si l'emploi fictif est confirmé :
- Le CAC doit communiquer la fraude à la direction et au conseil d'administration.
- Si les comptes ne sont pas corrigés, il doit exprimer une opinion avec réserve ou un refus de certifier.
- Il doit évaluer si les faits constituent un délit (abus de biens sociaux) et, le cas échéant, en informer le procureur de la République.
- Si les sommes détournées proviennent d'une fraude fiscale, déclaration à Tracfin.
Mini-cas 2 : Ventes fictives pour atteindre un covenant bancaire
Reprenez l'exemple de la société Alpha (ventes fictives de 250 000 € TTC). Le CAC a envoyé des demandes de confirmation aux clients concernés. Aucune réponse n'a été reçue pour 80 % des montants. Les contrôles de substitution (encaissements ultérieurs, inspection des bons de livraison) révèlent que les clients n'existent pas ou que les livraisons n'ont pas eu lieu.
Questions :
- Quelles assertions sont remises en cause par cette fraude ?
- Quelles procédures d'audit supplémentaires le CAC peut-il mettre en œuvre ?
- Quelle opinion le CAC doit-il exprimer si la direction refuse de corriger les comptes ?
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Assertions remises en cause :
- Réalité des opérations (les ventes n'ont pas eu lieu)
- Exhaustivité (des ventes fictives sont comptabilisées, mais l'assertion est plutôt la réalité)
- Mesure (les montants sont inexacts)
- Séparation des exercices (les ventes sont comptabilisées en N alors qu'elles n'existent pas)
- Existence des créances clients (les clients n'existent pas)
- Droits et obligations (la société n'a pas droit à ces créances)
Procédures supplémentaires :
- Inspection des documents : examiner les contrats de vente, les bons de commande, les preuves de transport.
- Observation physique : se rendre sur les sites de livraison si possible.
- Demande d'information auprès du service commercial : interroger les responsables sur les clients douteux.
- Procédures analytiques : analyser la marge brute, le ratio de rotation des créances clients.
- Tests sur les écritures de journal : examiner les écritures de fin d'exercice passées par le directeur financier.
Opinion :
- L'anomalie est significative (250 000 € sur un CA de 4 800 000 €, soit 5,2 %).
- Si la direction refuse de corriger, le CAC doit exprimer une opinion avec réserve (si l'incidence est significative mais non généralisée) ou un refus de certifier (si l'incidence est généralisée).
- En pratique, une fraude de cette ampleur remet en cause la fiabilité de l'ensemble des comptes, donc un refus de certifier est probable.
- Le CAC doit également informer le procureur de la République (présentation de comptes infidèles) et, le cas échéant, Tracfin.